【前言】
信息系统集成，指集成商通过应用各种计算机软件技术以及各种硬件设备，经过集成设计，安装调试等技术性工作，按照客户需求所提供的系统整体解决方案。一般情况下，集成商在项目所有软硬件安装调试完成并经过系统运行测试后，由客户进行验收并出具验收报告，即代表完成集成系统的最终交付。
原准则下，基于对准则适用和业务实质的理解，信息系统集成项目既可能属于《建造合同》准则所规范的建造合同，采用完工百分比法确认收入；也可能属于一种特定的系统集成产品的销售，依据原收入准则采用验收时点一次性确认收入。
新收入准则下，取消了《建造合同》准则，全部收入采用统一的“控制权转移”模型，从识别合同出发，按“五步法”来分析确认收入。以下以智慧城市信息系统集成这一细分行业的IPO公司为例，来探讨分析系统集成业务的收入确认特征。
01 智慧城市信息系统集成行业IPO收入的确认
涉及新收入准则的案例公司共5家，其在原准则和新准则下的收入确认方法见下表：
上述案例公司的收入确认方法在原准则和新准则下均保持了实质上的一致性，原准则下的一次确认即对应新准则下的时点法，完工百分比即对应时段法。
（一）信息系统集成合同为单项履约义务
全部案例公司，均将系统集成合同作为单项履约义务，即合同内容中所规定的设计，提供软硬件、安装调试、质保服务等义务存在高度整合和重大关联。
（二）信息系统集成适用时段法还是时点法
新收入准则下，满足时段法下的三个条件中的一个即适用时段法，否则适用时点法。五个案例中，仅有案例3论证为适用时段法，下表选取采用时点法的案例1和案例2与其进行对比分析。
1、条件一的判断要点
对于难以通过直观判断获知结论的情形，企业在进行判断时，可以假定在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务，当该继续履行合同的其他企业实质上无需重新执行企业累计至今已经完成的工作时，则可以视为满足条件一。上述案例通过项目设计和软硬件来源来论证是否满足“无需重新执行”的条件。
（1）项目设计的主导权
当客户可以在集成项目开始前指定专业结构元素的设计或在建设过程中可以指定设计的重大结构性变化，则可能视为存在假定更换且实质上无需重新执行的条件。相反，如果客户只有有限的能力来影响所集成项目设计，那么则可能不存在上述条件。
案例3强调项目施工方案在前期招投标阶段已根据客户要求拟定完毕，施工标准确定，而案例2则强调在施工过程中不断调整优化设计，上述观点即是对项目设计主导权的不同论述。
（2）主要软硬件是自产还是外购
案例2强调集成项目的部分软硬件是自产，假定中途更换集成商，则可能代表新集成商的软硬件无法与已使用的自产软、硬件进行兼容，故无法在原有已完成工作基础上继续工作。案例3强调项目使用的软硬件主要是外购，是外部供应商可以提供的、比较通用的产品，则可能代表新集成商在原有已完成工作基础上继续工作不存在软硬件兼容的问题。
2、条件二的判断要点
客户能够控制企业履约过程中在建的商品，主要通过集成的物理过程、集成过程的管理权以及客户是否对工作量进行持续确认来论证。
（1）集成的物理过程
案例3强调在客户现场进行设备安装和项目实施，案例2则强调项目不需在客户项目现场实施全部的业务环节；案例3还强调安装之后不能拆除的物理特征，其系统集成项目属于总包方建筑整体工程的组成部分，集成设备在建筑主体内进行安装，已安装设备则附着于客户所控制的场所。总体上判断，案例3的系统集成的物理过程具有工程建设的一些特征，而案例1和案例2的物理过程则以设备简单安装为主。
（2）集成过程的管理权
案例1和案例2的系统集成实质是“交钥匙”工程，在完成安装调试工作前，整体集成过程由集成商的现场经理人员自行管理。案例3则强调客户会委派监理单位或由其自身对施工过程全程进行监督管理，对集成过程中的已完工工作，集成商无权随意进行变更或拆除。
（3）客户对工作量的持续确认
案例3可见，客户对施工过程全程进行监督管理，同时也会对每月完成的工作量以“施工月报”的形式进行确认。案例1和案例2则不存在对工作量的进度确认过程。
3、条件3的判断要点
三个案例中，系统集成项目作为高度订制化产品，都具有不可替代用途是完全一致的，分歧在于“合格收款权”条款，即“在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”，该收款权利不但指可以按合同规定的结算时点收款，而且在由于客户原因所导致的任何合同终止时点，都可以对已完成未结算的工作量进行确认并收取包括正常利润在内的款项。案例1和案例2都认为只能在合同规定节点收款，因此不满足“合格收款权”条款，而案例3则认为其全部履约部分均可无条件收款，即满足“合格收款权”条款。
02 不同方法下重点关注的业绩操纵问题
对集成项目采用完工百分比或履约进度确认收入、于验收时点一次性确认收入，以及一次性确认的时点选择初验或终验等不同方法，在IPO审核中都会从不同角度关注可能存在的业绩操纵问题。以下仍然以上述三个案例为例对业绩操纵问题进行分析。
（一）采用完工百分比或履约进度
对于完工百分比或履约进度的确认，以客户确认的工作量为基础的产出法优于以实际成本为基础的投入法。案例3在原准则下采用成本进度作为完工百分比，在新准则下则使用投入法，以成本投入作为履约进度。成本进度以项目实际发生成本和预计总成本为基础，明显缺乏可控性。案例3在审核过程中的关注点如下：
1、时段确认和一次性确认的业绩对比
审核过程中，要求案例3模拟测算报告期内在取得验收报告时一次性确认收入，并与采用目前会计政策确认收入进行比对。显然，审核中认为两种方法是具有可选择性的，一次性确认收入从证据层面而言更具可靠性，从确认时点来说则更为靠后。
2、以成本进度作为履约进度的可靠性
审核过程中，要求案例3定量说明主要项目成本投入比例与客户出具的形象确认进度单、合同约定付款比例差异。案例3披露，虽然按成本进度确定完工百分比，但其集成项目需按月度获取客户/监理对施工进度的认可并取得施工月报，施工月报载有本月完成的工程量明细表。
如果存在较大差异，尤其是成本进度经常超出工程量进度或累计付款比例，往往说明成本进度存在业绩操纵的嫌疑。如果能够按月取得客户确认的工作量，为什么不按准则规定采用更具客观性的产出法？这也是案例3使用成本进度的一个疑问。
（二）一次性确认的问题
系统集成项目采用一次性确认收入，尽管客观性更强，但全部收入的确认完全系于一个验收时点，这个验收时点的可靠性和严谨性则变得至关重要。论证验收时点的合理性，则需要分析项目周期是否存在异常。
审核过程中，要求案例1和案例2对主要项目的实施周期和验收周期进行比较和分析，周期异常的情况包括：某些项目的实施周期、验收周期与合同约定存在较大差异；某些项目金额较大但项目周期较短；某些项目的验收过于集中于资产负债表日。如果存在难以合理解释的周期异常项目，则难以摆脱人为调节收入确认时点的嫌疑。
（三）终验法和初验法的选择
同时存在初验和终验的系统集成项目，选择初验还是终验确认收入，关键是判断客户在初验时是否已接受了系统，终验是例行性程序还是实质性程序。当然，如果不考虑初验而直接使用终验，则就不需要进行上述会计判断。
1、可能使用初验法的情况
如果初验之后的试运行主要是由客户或者第三方负责，试运行期间并未新增公司的合同义务，或者试运行是包括该集成系统在内的总体工程的试运行，集成商的参与程度很低，那么则有助于说明初验后客户已控制了该集成系统。上述案例2采用初验法确认收入，其主要理由为：在项目调试完成后，需较长时间的运行才进行终验，或者集成商实施的系统集成项目仅为客户整体工程中的一部分，安装调试完成进行初验后，需待客户整体工程全部竣工后，与其他部分一并终验，导致终验流程较为冗长。如果按照终验时点来确认收入，则与公司的实际经营情况不符。
2、模拟测算采用终验法对报告期各期业绩的影响
审核过程中，案例2被要求进行了使用终验法模拟测算对业绩的影响。如果使用了初验法，且终验法下模拟业绩和初验法的结果差异较大，则亦会存在利润操纵的嫌疑。
03 新收入准则下系统集成IPO收入的探讨
相比原准则，无论从会计准则的原理还是IPO实务中具体方法的选择，新收入准则下的系统集成收入都出现了一些显著的变化。
（一）会计准则原理上的变化
对应原准则下的完工百分比和一次确认收入，新准则下仍然可以选择时段法和时点法来确认收入，但由于原理不同，其相应的使用条件出现了实质性变化。
1、大大缩小了完工百分比法（履约进度）的使用空间
原准则下，信息系统集成通常满足《建造合同》准则规定，可以采用完工百分比确认收入。新收入准则下，满足时段法下的三个条件中的一个即适用时段法，条件一的核心，是假定一个定制化系统路途更换其他集成商继续履行原集成商的剩余义务，原集成商已完成的设计和已安装的软硬件能够继续使用，此类继续使用在实务中难以具有普遍性；条件二只适用于客户对系统项目全程管理且持续对工程量进行计量的前提之下，对于大部分的“交钥匙”工程并不适用；至于条件三，除非个别的对集成商充分保护的收款条款，否则“合格收款权”是很难满足的。
综上分析可以看出，新准则下适用时段法的信息系统集成合同并不常见。
2、以初验时点一次性确认（时点法）收入难以满足新准则要求
原准则也可以将系统集成视为集成产品的销售，一般情况下，初验后如果不会再对系统进行重大修改，后续发生成本较少，且不可能出现终验不能通过的情形，很可能表明完成初验即实现了系统主要风险和报酬的转移，未完全转移的试运行风险不属于主要风险，初验确认收入很可能符合原准则的规定。
新准则下，判断控制权转移需要考虑五个迹象，并且应当从客户的角度进行评估，而不应仅考虑企业自身的看法。尽管五个迹象中没有哪一个迹象或几个迹象是决定性的，但“客户已接受该商品”作为迹象之一更加符合控制权转移的内涵，如果对集成项目的初验和终验实质上是一套客观标准，且企业在初验后就能够确定已经满足终验标准，那么终验可能只是一项例行程序而非实质性程序。但对于高度定期化的集成产品而言，终验标准和初验标准几乎不可能完全一致，系统在进行一段时间的试运行后，终验是客户对试运行后的系统运行情况进行的实质性检测，此外，既然基于客户的角度评估，那么验收标准也难以避免的存在客户基于其主观判断的因素。
综上分析，仅仅在完成初验的时点上，绝大多数情况下企业无法确定项目的终验是否能够满足客户的标准，除非一些特定的情况，初验法一般难以符合新准则的规定。这些可能适用初验法的特定情况包括：一是初验后并无实质性的试运行过程，终验的目的只是确定项目的最终结算价格；二是使用终验法明显和项目实际情况不符，例如，终验周期漫长，而客户在初验之后已经在正常使用系统并正常获取经济利益；三是终验的范围远远超出了相关系统集成项目，是与其他项目共同构成对总体工程的验收，终验的标准与企业所提供的系统集成项目关联度很小。
（二）IPO实务层面的变化
原准则下，一次性确认收入虽然比完工百分比更具可控性，但对于一些合同较少且单个合同金额较大的集成商，则会造成业绩的较大波动；同时，对于终验周期较长的集成商，选择终验作为一次性确认收入的时点同样会造成业绩的波动。基于上述考虑，在IPO实务中，系统集成项目既有采用初验和终验时点一次性确认，又有采用成本进度或工作量进度作为完工百分比确认收入。
新准则下，基于符合会计准则规定的前提，尽管从项目的关键特征以及合同自身的条款出发，系统集成项目是否适用时段法仍然存在主观判断的空间，但从会计方法可控性的角度，新准则下对系统集成采用终验时点一次性确认收入会进一步成为实务中的倾向和共识。
在IPO审核实务中，对业绩操纵的关注永远是重中之重，如果未选择时点法或者在时点法下选择初验法，有可能会受到质疑而要求进行会计调整。即使完全符合准则规定的条件，在审核过程中仍然会要求以假定终验法来模拟对经营业绩的影响。如果选择了时段法下的投入法，则以成本计算的履约进度仍然需要更为客观的进度来进行比较并分析差异合理性。
